السبت، 30 أبريل 2011

محددات مراجعة القوائم المالية تحد كبير للمراجع الخارجي




محددات مراجعة القوائم المالية تحد كبير للمراجع الخارجي
" دراسـة تحليلية لآراء المراجعين القانونيين في فلسطين"

بحث مقدم إلى المؤتمر العلمي الأول

 الاستثمار والتمويل في فلسطين
بين آفـاق التنميـة والتحديـات المعـاصـرة

المنعقد بكلية التجارة في الجامعة الإسلامية
في الفترة من 8 - 9 مايو 2005م


مقدم من:
د.  يوسف محمود جربوع
أستاذ المشارك - قسم المحاسبة
كلية التجارة – الجامعة الإسلامية - غزة

مايو 2005 م
محددات مراجعة القوائم المالية تحد كبير للمراجع الخارجي
" دراسـة تحليلية لآراء المراجعين القانونيين في فلسطين"
الملخص:                                                         
تواجه مهنة مراجعة الحسابات منذ منتصف القرن العشرين مشاكل عديدة ناجمة عن عدة عوامل منها، الشك في استقلال المراجعين ونقص الكفاءة المهنية عندهم، وانخفاض جودة الأداء في عملية المراجعة، وقصور التقارير المحاسبية عن مسايرة التغيرات في المجتمع، وعدم قيام الجمعيات المهنية بإشرافها وهيمنتها على مهنة المراجعة وعلى وجه الخصوص رقابة الجودة على أعمال مكاتب المراجعة. إلا أن الباحث يرى أن هناك محددات تواجه المراجع الخارجي عند مراجعته للقوائم المالية وتعتبر في نفس الوقت تحد كبير له خاصة عند إصداره تقريراً نظيفاً بدون تحفظ وبعد ذلك تظهر مشاكل عديدة منها، وجود أحداث مستقبلية تؤثر على الحسابات، وجود ضعف وثغرات في نظام الرقابة الداخلية، وعدم إمكانية المنشأة الاستمرار للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمـة، ووجود غش وارتباطات غير قانونية بالقوائم المالية، واستخدام أسلوب العينة الإحصائية في عملية المراجعة، وتأثير الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية، وتأثير التقديرات المحاسبية التي اعتمدتها إدارة المنشأة عند عمل القوائم المالية، بالإضافة إلى قيود التكلفة والمنفعة.

Abstract
The auditing profession faces since the med of twentieth century many problems resulting from the suspicious on auditor's independence, lack in the professional competence, the decrease of quality performance in auditing process, inability of accounting reports to comply with changes in the community, the non supervision and influence of professional associations on auditing profession specially quality control on auditing companies works. The researcher perceives there are limitations that face the external auditor when auditing the financial statements, this will consider a great challenge to him, specially when issuing an unqualified opinion and after that appearing many problems such as:- the existence of future events affecting the accounts, weakness in the internal control system, the company will not continue as a going concern, the existence of fraud and illegal acts, using the statistical sample in auditing, the effect of subsequent events after the financial statements date, the effect of accounting estimates made by management, in addition to reasonable costs and within a reasonable utility.


مقدمــة :-                                                               "Introduction"
§    إن أهمية مراجعة الحسابات ترتبط ارتباطاً وثيقاً بنوعية الخدمات التي تقدمها للعملاء وكافة المستفيدين من خدمات المراجعة، لذا يجب على المراجع الخارجي الالتزام بتطبيق المعايير الدولية للمراجعة، وقواعد السلوك المهني، ومراعاة القوانين والتشريعات والأنظمة عند القيام بفحص القوائم المالية المقدمة إليه. (ISA, 1998).
§    إن المجتمع المالي يتوقع من المراجع الخارجي أن يُضمن تقريره الكفاية الفنية والنزاهة والموضوعية والحياد والاستقلال، كما يتوقعون منه اكتشاف الأخطاء الجوهرية التي تؤثر على الحسابات، ومنع صدور القوائم المالية المضللة. (Beasley, M.C., "et.al", 1999).  
§    ولكن لا توجد عملية مراجعة تستطيع أن تقدم تأكيدات كاملة بأن القوائم المالية خالية من الأخطاء الجوهرية، لأن الأخطاء قد (Hylas, R.E. and Ashton, R.H., 1999) تحدث نتيجة تطبيق وتنفيذ العمليات المالية للمنشأة، والأداء غير السليم من القسم المالي بها، والحكم الخاطئ في اختيار وتطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها والمقبولة قبولاً عامـاً.
§    كما أن القوائم المالية لا تعطي الدقة والثقة الكاملة بها زيادة عما تسمح به طرق القياس المحاسبية، فمثلاً لا يوجد أحد يطلب من المحاسب أن يتنبأ بنتائج أحداث مستقبلية غير مؤكدة. (Blazek, M.M., 1990).
§    وزيادة على ذلك فإن مبادئ القياس المحاسبي تقدم دائماً أكثر من طريقة واحدة لتسعير (American Institute of Certified Public Accountants, 1998) بضاعة آخر المدة وهي طريقة الوارد أولاً صادر أولاً (FIFO)، وطريقة الوارد أخيراً صادر أولاً (LIFO)، وطريقة المتوسط المرجح (WA) وغيرها. كذلك توجد عدة طرق لإهلاك الأصول الثابتـة وهي طريقة القسط الثابت، وطريقة القسط المتناقص بالأرصدة، وطريقة الإهلاك على أساس وحدات الإنتاج أو ساعات العمل وغيرها. حيث أن جميع هذه الطرق مقبولة ومعترف بها وفقاً للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها. هذه المرونة التي تسمح بها تلك المبادئ قد مكنت إدارة المنشأة التأثير على القوائم المالية التي تعدها (Chewning, G. "et.al", 1981).
§    كما أن هناك محددات في عملية المراجعة لا يمكن تجنبها والناتجة عن استخدام أسلوب العينة الإحصائية والتي منها أنه عندما يتم فحص مفردات أقل من (100%) من العمليات المالية، فإن الاستنتاجات المتعلقة بالعمليات المالية تكون عرضة لمخاطر الخطأ، أي أن هناك بعض المخاطر بأن ما استنتجه المراجع عن خاصية معينة تتعلق بالعمليــات الماليــة لا يكــون صحيحاً. (جربوع، يوسف محمود، 2002)، (Defliese, P.L., "et.al", 1990).
§    كما توجد محددات في عملية المراجعة والتي منها أن أدلة الإثبات هي أدلة مقنعة وليست حاسمة أو نهائية في أغلب الأحيان، (Taylor, T.H. and Glezen, G.W. 1994) وكذلك الأحــداث والعمليات التي تحدث مع الأطراف ذات العلاقـة، (IAS-24, 1999) وحدوث ظروف غير عاديـة تزيد من مخاطر وجود أخطاء جوهرية بالقوائم المالية زيادة عما كان متوقعاً.
§    ولكن بالرغم من وجود محددات عند مراجعة القوائم المالية، فإن على المراجع الخارجي عدم تجاهل تلك المحددات، أو الادعاء بأن انتقادات المجتمع غير واقعية، أو أن القضايا المرفوعة ضد المراجع الخارجي غير عادلة، ومن ثم يجب عليه أن يبذل العناية المهنية الملائمة لتقديم أفضل الخدمات لعملائه ولكافـة المستفيدين من أعمال المراجعة.
أهمية البحث :-                                                'Research Importance"
  • تظهر أهمية البحث في إيضاح محددات مراجعة القوائم المالية التي تواجه المراجع الخارجي أثناء قيامه بعمليات الفحص لتلك القوائم خاصة عند وجود أخطاء جوهرية تؤثر على الحسابات، ووجود ضعف وثغرات في أنظمة الرقابة الداخلية، وعدم إمكانية المنشأة الاستمرار في أعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة والتي يجب أن لا تزيد عن (12) شهراً من تاريخ التوقيع على القوائم المالية، ووجود غش وارتباطات غير نظامية بالقوائم المالية، واستخدام أسلوب العينة الإحصائية في عملية المراجعة، وتأثير الأحداث اللاحقـة لعمل القوائم المالية، وتأثير التقديرات المحاسبية التي اعتمدتها إدارة المنشأة عند عمل القوائم المالية، بالإضافة إلى القيود الخاصة بالمنفعة والتكلفة، والمخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة، ومخاطر الاكتشاف التي تواجه المراجع الخارجي.
أهداف البحث :-                                               "Research Objectives"
  • إن الحاجة أصبحت ملحة لمهنة مراجعة الحسابات وللمراجع الخارجي الإطلاع على الأخطاء الجسيمة في المعلومات المالية والتي تزداد بصورة كبيرة عندما تعتمد الحسابات على تقديرات بدلاً من الحقائق التاريخية، ولهذا فإن هذا البحث يهدف إلى بيان مسئولية المراجع في مدى تقييم معقولية التقديرات التي تتوصل إليها الإدارة والتي تستلزم تنفيذ مجموعة من إجراءات المراجعة لتوفير القناعة المعقولة بمدى ملاءمة تلك التقديرات، ولتحقيق هذا النوع من التقديرات يجب على المراجع أن يحصل على تأكيد معقول بأن المعلومات التي بُني عليها التقدير صحيحة وكاملة ولها علاقة بالتقدير، وأن الإدارة قد قامت بالتعامل مع تلك المعلومات بشكل مناسب وبصورة تمكنها من تحديد التقديرات على أساس معقول. وكذلك بيان تقدير الوقت اللازم للانتهاء من أعمال المراجعة وتحديد تكلفة الحصول على أدلة الإثبات الكافية والملائمة لتبرير رأي المراجع الخارجي على صحة القوائم المالية. بالإضافة إلى بيان مخاطر استخدام أسلوب العينة الإحصائية والاعتماد على التحليل المالي في عملية المراجعـة وبيان مسئوليته عن اكتشاف الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية بالقوائم المالية.
مشكلة البحث :-                                                  "Research Problem"
  • هل يستطيع المراجع الخارجي اكتشاف الأخطاء الجسيمة في المعلومات المالية عندما تعتمد الحسابات على تقديرات بدلاً من الحقائق التاريخيـة؟
  • هل يستطيع المراجع الخارجي اكتشاف وجود ضعف وثغرات في أنظمة الرقابة الداخلية تؤثر على سلامة الإجراءات وعلى حماية أصول المنشأة وممتلكاتها؟
  • هل أن المراجع الخارجي مسئولاً عن اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية، وهل يعني الاكتشاف اللاحق للغش والتصرفات غير القانونية أن المراجع الخارجي قد قصر في القيام بواجباته المهنية؟
  • هل يستطيع المراجع الخارجي من خلال التحليل المالي التنبؤ بعدم استمرارية المنشأة للقيام بأعمالها بالاعتيادية خلال الفترة القادمـة؟
فرضيات البحث:-                                       "Research Hypotheses"
    اعتمد الباحث في إجابته على مشكلة البحث بمجموعة من الفرضيات التالية:-
الفرضيــة الأولى:-
  • لا توجد علاقة بين اكتشاف الأخطاء الجسيمة في المعلومات المالية عندما تعتمد الحسابات على تقديرات بدلاً من الحقائق التاريخيـة.
الفرضية الثانيـة:-
  • لا توجد علاقة بين اكتشاف المراجع وجود ضعف وثغرات في أنظمة الرقابة الداخلية وبين التأثير على سلامة الإجراءات وعلى حمايـة أصول المنشأة وممتلكاتها.  
الفرضية الثالثة:-
  • لا توجد علاقة بين مسئولية المراجع عن اكتشاف الخطأ والغش والتصرفات غير القانونية بعد صدور تقريره وبين تقصيره في القيام بواجباته المهنية.
الفرضية الرابعـة:-
  • لا توجد علاقة بين استخدام المراجع الخارجي للتحليل المالي وبين التنبؤ بعدم استمرارية المنشأة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمــة.
الدراسات السابقة:-                                             'Previous Studies"
  • الدارسة التي قامت بها مجموعة العمل لعضو الكونجرس لي ميتكالف (Lee Metcalf) التي صدرت عن الكونجرس في أوائل عام 1977 بعنوان المؤسسة المحاسبية "The Accounting Establishment"، تضمنت هجوماً شديداً على مهنة المحاسبة والمراجعة وطريقة عملها وخصوصاً في مجال الاستقلال والمنافسة بين مكاتب المحاسبة والمراجعة وعمل معايير للمحاسبة والمراجعة (Lee Metcalf, 1976).
  • الدراسة التي قامت بها لجنة ماكدونالد التابعة للمجمع الكندي للمحاسبين القانونيين عن توقعات الجمهور من المراجعة في كندا عام 1988، وأوصت اللجنة بضرورة تقديم تقارير مراقبة الجودة عن أعمال مكاتب المراجعة إلى قسم مراقبة الجودة في المنظمة المهنية المباشرة. (Macdonald, W.A., 1988).
  • الدراسة التي قام بها مجمع المحاسبين القانونيين في إنجلترا وويلز عام 1992، بخصوص تضييق الفجوة المتوقعة بين المراجع الخارجي والمجتمع المالي، والتي اقترحت اللجنة ضرورة إجراء التعديلات الواجب إدخالها على التقارير المالية، وكذلك اقتراحات لعمل تقارير إضافية أخرى لتلبية تلك الاحتياجات، كما أوصت بضرورة تحديد دور المراجع الخارجي ومسئولياته تجاه المستفيدين من التقارير المالية. (ICAEW, 1992).
  • الدراسة التي قام بها (Mautz) في عام 1972، والذي يرى أن المنافسة الشديدة بين مكاتب المراجعة تجعل من الصعب على المراجعين أن يحافظوا دائماً على استقلالهم عند اتخاذهم للقرارات في عمليات المراجعة، ويؤكد على هذه النتيجة أيضاً العديد من الباحثين حيث يرون أن المراجعين تحت ضغط المنافسة قد يترددون كثيراً في التحفظ في تقاريرهم على القوائم المالية خوفاً من فقد العميل. (Mautz, R.K., 1972).
  • الدراسة التي قام بها (Ryan) في عام 1992، والتي تبين منها عدم قبول معظم مستخدمي القوائم المالية للرأي القائل بأن المراجع الخارجي الذي يخطط فحصه بمستوى معقول من الكفاءة، وبطريقة مهنية، قد لا يكون قادراً على اكتشاف بعض حالات الغش الهامة. (Ryan Commission, 1992).
  • الدراسة التي أعدها ديوان المحاسبة العامة في الولايات المتحدة الأمريكية عن جودة أعمال المراجعة في إحدى عشر مؤسسة مالية أفلست في عام 1989، وخلص فيها أن المراجعين في ستة من هذه المؤسسات الإحدى عشر لم يؤدوا المراجعة كما يجب، ولم يعدوا تقاريرهم عن المشاكل المالية وأوجه القصور في نظم الرقابة الداخلية طبقاً للمعايير المهنية للمراجعة في أمريكا.
          (United States General Accounting Office, 1989)
  • الدراسة التي قام بها كل من (Gay, G. Schelluch, P. and Reid, I.) في عام 1997، والذين خلصوا فيها أن مستخدمي القوائم المالية لديهم اعتقاد أنه يجب على المراجع الخارجي عند تنفيذ عملية المراجعة، التأكد من اكتشاف كل حالات الغش الهامة، ويؤيد بعض الباحثين النتائج السابقة بقولهم، أن معظم مستخدمي القوائم المالية لديهم توقعات أن المراجعين يجب أن يكتشفوا كل حالات الغش الهامة.
     (Gay, G., "et.al", 1997)
  • الدراسة التي قام بها كل من (Kaplan, S. and Reckers, P.) في عام 1995، والذين أوضحا فيها أن التقديرات المحاسبية هي السياسات المحاسبية التي تنتهجها إدارة المنشأة عند إعداد القوائم المالية، وأن المبادئ المحاسبية قد أعطت لهذه الإدارة اختيار الطرق المحاسبية لاستخدامها في معالجة العمليات المالية. هذه المرونة في استخدام الطرق المحاسبية هي التي مكنت إدارة المنشأة التأثير على القوائم المالية التي تعدها. وعدم تمكن المراجع الخارجي من الحصول على دليل إثبات حاسم بأن الإدارة قد أعدت هذه التقديرات بطريقة معقولة، وأوصت الدراسة بضرورة قيام المراجع الخارجي بمراجعة هذه التقديرات والتأكد من سلامتها ومعقوليتها وصحتها. (Kaplan, S. and Reckers, P., 1995).
  • الدراسة التي قام بها (الدكتور/ سالم عبدالله حلس) في عام 2002، حول المخاطر الناجمة عن سوء تقدير المبالغ الخاصة بالمخصصات والخسائر المحتملة، حيث أن أي زيادة أو نقصان فيها عن التقدير الصحيح سيؤدي إلى تكوين الاحتياطي السري أو التهرب من دفع الضرائب المستحقة على المنشأة، وأوصى في هذه الدراسـة بضرورة مراجعة التقديرات التي اعتمدتها إدارة المنشاة والتأكد من صحتها ومعقوليتها. (حلس، سالم عبد الله، 2002).

  • الدراسة التي قام بها (الدكتور/ يوسف محمود جربوع) في عام 2001، حول مدى مسئولية المراجع الخارجي عن الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية واكتشاف أخطاء جوهرية تؤثر على الحسابات بعد صدور تقريره، والذي أوضح فيها أن المراجع الخارجي يعتبر مسئولاً عن الأحداث اللاحقـة، ويجب أن تمتد إجراءات المراجعة لهذه الفترة لأن من هذه الأحداث ما لها من تأثير مباشر على الحسابات ويجب تسويتها وتعديلها، ومنها ما ليس له تأثير على حسابات العام موضوع المراجعة ولكن يجب الإفصاح عن تلك الأحداث لأنه يعتبر مناسباً وملائماً لمستخدمي القوائم المالية. (جربوع، يوسف محمود، 2001).

منهجية البحث:-                                         'Research Methodology"
  • سوف ينتهج هذا البحث المنهج الوصفي التحليلي استناداً إلى طبيعة الموضوع وإلى الدراسات السابقة والدوريات والمراجع العلمية والمعلومات التي تم الحصول عليها سواء عن طريق الاستبيانات أو المقابلات الشخصية، وتتكون هذه المنهجية من الآتي:-
أولاً: الدراسة النظرية وتشتمل على ما يلي:-
(1) التقديرات المحاسبية:-
  • إن السياسات المحاسبية هي تلك المبادئ والقواعد والأعراف والتطبيقات العملية التي تعتمدها إدارة المنشأة في إعداد وتجهيز القوائم المالية، إن إدارة المنشأة هي المسئولة عن عمل التقديرات المحاسبية التي تشملها القوائم المالية، وهذه التقديرات تعد غالباً في ظروف عدم التأكد (ISA-540, 1998) بالنسبة لنتائج الأحداث التي حدثت أو من المحتمل حدوثها والتي تتضمن استخدام الحكم الشخصي، ونتيجة لذلك فإن مخاطر الانحرافات المادية تتزايد عندما تتضمن القوائم المالية التقديرات المحاسبية (Wallace, W.A., 1993).
  • كما يعتبر مراجع الحسابات مسئولاً عن الانحرافات المادية إذا لم يقم بتبني واحد أو أكثر من الأساليب الآتية لمراجعة التقديرات المحاسبية: (Lachenbruch, P. and Mickey, M. 1968)



(أ) فحص واختبار العمليات المستخدمة بواسطة الإدارة لإعداد التقدير، وعادة تشمل خطوات الفحص ما يلي:-
·        تقييم البيانات المالية وتفهم الفروض التي يُبنى عليها التقدير.
·        اختبار العمليات الحسابية التي يتضمنها التقدير.
·        مقارنة التقديرات المُعدة في فترات سابقة مع النتائج الحقيقية لهذه الفترات.
·        دراسة إجراءات اعتماد الإدارة لهذه التقديرات.
  (ب) استخدام تقدير مستقل لمقارنته بالتقدير المُعد من قبل إدارة المنشأة.
(ج ) فحص الأحداث اللاحقـة التي تؤيد عمل التقدير.
(2) الأحداث اللاحقـة لعمل القوائم المالية:-
  • تقوم إدارة المنشأة بإعداد القوائم المالية غالباً بتاريخ 31/12 من كل عام، ولكنها لا تكون جاهزة للنشر في الصُحف إلا بعد مرور ثلاثة أشهر من تاريخ إعدادها، كما أن قانون الشركات في معظم دول العالم قد أعطى هذه الشركات مهلة قدرها ثلاثة أشهر لتصويب أوضاعها المالية، إن المدة من تاريخ إعداد القوائم المالية إلى ما قبل صدور تقريره بوقت قريب جداً تسمى (فترة الأحداث اللاحقة)، ولقد قسمت لجنة إجراءات المراجعة التابعة للمجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين هذه الأحداث إلى ثلاثة أنواع هي كما يلي:- (Defliese, P.L. "et.al", 1990)
(1)  أحداث لاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور تقرير المراجع والتي لها تأثير على الحسابات ويجب تعديلها وتسويتها في الدفاتر والسجلات، مثل تعديل مخصص الديون المشكوك فيها نتيجة لتحصيل مبالغ كبيرة من المدينين وعمل تسويات مع آخرين مما يستدعي تخفيض هذا المخصص.
(2)  أحداث لاحقـة لعمل القوائم المالية وقبل صدور تقرير المراجع والتي ليس لها تأثير على حسابات العام موضوع المراجعة، ولكن الإفصاح عنها للطرف الثالث من مستخدمي القوائم المالية يعتبر أمراً ضرورياً وملائماً، مثل شراء شركة جديدة ، أو الاندماج مع شركة أخرى، أو شراء أسهم وسندات بكميات كبيرة، أو حصول زلازل وفيضانات وحرائق أو أية كوارث طبيعية أخرى.
(3)  أحداث لاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور تقرير المراجع والتي ليس لها طبيعة محاسبية ويترك أمر الإفصاح أو عدم الإفصاح عنها لتقدير المراجع، مثل تغييرات هامة في إدارة الشركة، تغيير شكل المنتجات، القيام بحملة إعلامية لترويج المنتجات في العام القادم.  
 (3) وجود أحداث مستقبلية تؤثر على الحسابات:-
  • تتسم هذه الأحداث المستقبلية بتأثيرها على الحسابات، ومن خصائص هذه الالتزامات أنها سوف تحدث ولكن تحديد مبالغها يوم إقفال الميزانية العمومية يكون غير معروف، وهذه الالتزامات المشروطة التي يجب على المراجع الخارجي أن يهتم بها بشكل خاص هي:-
·    الدعاوى القضائية غير المحسومة المتعلقة بانتهاك حقوق براءات الاختراع لمنشأة أخرى، والالتزام عن عيوب المنتج، أو أي تصرفات أخرى.
·        المنازعات المتعلقة بضريبة الدخل.
·        عمليات الترخيص بالمنتج.
·        خصم أوراق القبض.
·        ضمانات يتم تقديمها عن التزامات للآخرين.
·        الرصيد غير المستخدم من خطابات الائتمان التي لا تزال سارية.

  • وأوضحت معايير المراجعة أن الإدارة وليس المراجع الخارجي، هي المسئولة عن تحديد المعالجة المحاسبية الملائمة للالتزامات المشروطة، وفي العديد من عمليات المراجعة يكون من غير العملي للمراجعين أن يقوموا باكتشاف الالتزامات المشروطة بدون وجود تعاون من إدارة المنشأة.
  • وتتمثل أهداف المراجع الخارجي من التحقق من الالتزامات المشروطة في تقييم المعالجـة المحاسبية للالتزامات المشروطة. (Arens, A. and Lobbeck, J., 2002).
(4) دراسة وتقويم نظام الرقابة الداخلية:-
  • من المتعارف عليه أن إصطلاح "الرقابة الداخلية"، يشمل في محتواه الواسع على جميع أشكال الرقابـة داخل المنشأة الاقتصادية، فهي تشمل على الرقابة الإدارية والمالية المحاسبية والفنية. والرقابة الداخلية تنشأ وتنفذ من قبل إدارة المشروع، وذلك من أجل حماية أصول المنشأة وممتلكاتها من العبث والسرقة والاختلاس وسوء الاستخدام، والحصول على البيانات والمعلومات الدقيقة لمساعدة الإدارة للقيام بعمليات التخطيط، واتخاذ القرارات، وتشجيع الكفاية الإنتاجية ومحو الإسراف والعادم في الصناعة والإنتاج بأقل تكلفة ممكنة، والتأكد من أن جميع العاملين بالمشروع ينفذون السياسات والإجراءات التي وضعتها لهم إدارة المشروع. وفي حالـة وجود ثغرات أو قصور في نظام الرقابة الداخلية، فيجب على المراجع عمل تقرير حول ذلك يرفعه إلى هذه الإدارة، ولقد أيدت لجنـة إجراءات المراجعة التابعة للمجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين بموجب توصيتها رقم (20) لسنة 1977. (Steinberg, 1993) (William and Miles, 1988)، (Mclemore, 1999)، (Anderson, 1995) (Petravick, 1997)، (Marcella, 1995).
(5) الشك في مدى قدرة المنشأة للاستمرار في أعمالها:-
  • يجب أن تتضمن التقارير المالية للمراجع الخارجي بأن إدارة المشروع هي المسئولة عن إعداد القوائم المالية، وبالتالي يجب عليها التأكد من مدى ملائمة فرض الاستمرارية لإعداد تلك القوائم، وإذا لم يكن ما يُبرر هذا الفرض فقد لا يستطيع المشروع تحقيق الأصول بالقيم المسجلة بدفاتره، كما يحدث تغيير في قيم وتواريخ استحقاق الالتزامات، وبالتالي فإنه تنشأ الحاجـة إلى تعديل قيم وتبويب كل من الأصول والالتزامات في القوائم المالية للمشروع.
  • إن فرض الاستمرارية في الأعمال هو أحد المفاهيم الأساسية التي يتم على أساسها إعداد القوائم المالية، كما يعني أن القيمة الدفترية للأصول المتداولة سيتم تحصيلها، وأن الالتزامات المتداولة سيتم سدادها خلال القيام بمزاولة الأعمال الاعتياديـة.
     (Clark, R.L. and Newnan, M.S., 1986).
  • ويجب على المراجع الخارجي مراعاة عوامل عدة لتقدير احتمال وتعرض المشروع لعدم الاستمرارية وهي: صعوبات في السيولة، واتجاه الأرباح في الانخفاض من سنة إلى أخرى، وطرق تمويل التوسع، وطبيعة عمليات المشروع، وكفاءة إدارة المشروع، ورفع قضايا على المشروع أمام المحاكم، وإحجام البنوك ومؤسسات الائتمان لتقديم تسهيلات ائتمانية للمشروع. (جربوع، يوسف محمود، 2001).




(6) وجود غش وارتباطات غير قانونية بالقوائم المالية:-
  • يشير اصطلاح الغش إلى فعل مقصود من قبل واحد أو أكثر من أعضاء مجلس الإدارة (غالي، جورج داينال، 2002-2003)، أنظر على سبيل المثال:- (Robson, D., 1988) أو الموظفين أو أطراف ثالثة ينتج عنها عرض غير صحيح للقوائم المالية، وقد ينطوي الغش على ما يلي:-
·        التلاعب بالسجلات أو المستندات أو تزويرها أو تغييرها.
·        سوء توزيع الأصول.
·        حذف أو إلغاء أثار العمليات من السجلات أو المستندات.
·        تسجيل عمليات وهمية.
·        سوء تطبيق السياسات المحاسبية.

  • كما أن الارتباطات غير القانونية هي ناتجة عن دفع رشاوى أو مدفوعات غير قانونية بواسطة المنشأة، وأن مستخدمي القوائم المالية لديهم توقعات بأن يكتشف المراجع الخارجي التصرفات غير القانونية أثناء تنفيذ عملية المراجعة، ويعتقد الباحث أن تلك التوقعات تعتبر معقولة، ورغم أن أهمية نظم الرقابة الداخلية الفعالـة في تخفيض إمكانية ارتكاب التصرفات غير القانونية إلى أدنى حد ممكن، بالإضافة إلى زيادة إمكانية اكتشافها في حالة ارتكابها، فإنه من الضروري توسيع نطاق مسئوليات المراجعين بخصوص اكتشاف تلك التصرفات.
     (Goldbery, S.R. and Godwin, J.H., (1995-1996)، (Miller, G., 2001)
     (الهواري، محمد نصروآخرون، 1992-2000).
  • المراجع الخارجي غير مسئول عن منع الغش والتصرفات غير القانونية، ولكن يجب عليه بذل العناية المهنية الملائمة والذي تتطلب منه دراسة وتقويم نظام الرقابة الداخلية، وتحديد الإجراءات والاختبارات اللازمـة وتوقيتها (Jancura & Lilly, 1977) وعمل برنامج مراجعة شامل يتضمن إجراءات إضافية إذا توقع المراجع وجود تحريف مادي في الدفاتر والسجلات والقوائم المالية.
  • كما يتوجب على المراجع الاستفسار من إدارة المنشأة حول اكتشاف أي خطأ جسيم أو غش أو أية تصرفات غير قانونية في الحسابات (عبدالله، خالد أمين، 2000).
  • ويجب على المراجع عند التخطيط لإجراءات المراجعة وتنفيذها، وعند تقييم النتائج والإبلاغ عنها، أن يأخذ في الاعتبار مخاطر وجود تحريف مادي في القوائم المالية ناتج عن الغش والتصرفات غير القانونية ومنها:-
·        تساؤلات حول استقامـة وكفاءة إدارة المنشأة ونزاهتها.
·        حالات الاحتيال والغش المتورطة فيها الإدارة.
·        التحريفات المادية الناتجة عن الغش والتصرفات غير القانونية.
·    التحريفات التي تشير إلى وجود نقاط ضعف مادية في نظام الرقابة الداخلية متضمناً تصميم وتشغيل عملية إعداد التقارير المالية للمنشأة.
(7) المشاكل التي تعترض المراجع الخارجي عند استخدام أسلوب العينة الإحصائية:-
  • في عصرنا الحاضر تحولت عملية فحص الحسابات من المراجعة الكاملة إلى المراجعة الاختبارية (أي باستخدام أسلوب العينة الإحصائية) بسبب ظهور الشركات المساهمة الضخمة وكثرة عملياتها وقوة نظام الرقابة الداخلية فيها، (Simith, R.A., 1972) وكذلك توفير الوقت وتخفيض التكلفة عند مراجعة القوائم المالية.  
  • وأسلوب العينة الإحصائية مستمد من نظرية الاحتمالات (Huntsberger, D., 1965) في الرياضيات ومؤداها أننا إذا اخترنا عينة من مجموعة من العمليات المالية بطريقة عشوائية فإننا سوف نحصل على نتائج جيدة (Georgiades, G., 2001) عن العمليات المالية التي سحبت منها هذه العينة. ولكن يجب على المراجع مراعاة عدم التحيز (Stockton, J.R., 1962) عند سحب العينة، ويعني عدم التحيز أن تعطي كل مفردة من العمليات المالية نفس الفرصـة لأن تكون من ضمن مفردات العينـة.
  • كما أن على المراجع مراعاة تحديد درجة الثقة (AICPA, 1967) المطلوبة لنجاح العينة، كأن يحدد مثلاً درجـة الثقة مقدماً كنسبة مئوية وهي (95%) وأن يترك في حدود (5%) كحد أعلى للوقوع في الخطأ. ثم يقوم المراجع باختيار حجم العينة المناسب (Arkin, H., 1963) ويبدأ في عملية الفحص. فإذا وجد أن نتيجة العينة بعد فحصها قد وصلت إلى (95%) فأكثر فإنه يقرر نجاح العينة، ثم يُعمم نتيجة (Ibid, 2001) العينة إلى المجتمع الذي سحبت منه.
  • كما يتوجب على المراجع مراقبة المخاطر المرتبطة باستخدام العينة الإحصائية والتي منها المخاطر الناشئة عن الأخطاء الجوهرية عند إعداد القوائم المالية، وكذلك عدم كفاية ومناسبة عينة المراجع في اكتشاف هذه الأخطاء.
  • كما يجب على المراجع مراعاة أنه عند تطبيق العينة الإحصائية لأغراض الاستنتاج الإحصائي تظهر بعض المشاكل ذات الطبيعة الخاصة والتي تحتاج منه إلى اتخاذ قرارات بشأنها مثل اختيار خطة المعاينة التي تتلاءم مع الهدف من الاختبار، وتحديد حجم كل من المجتمع محل الدراسـة وحجم العينة المناسب، ثم اختيار مفردات العينة وإجراء التقييم اللاحق لنتائج العينـة.
(8) قيود التكلفة والمنفعـة:-
  • إن علاقة التكلفة بالمنفعة هي المقياس الأساسي الذي يجب أن يؤخذ في الاعتبار عند تصميم إجراءات المراجعة، إلا أن قياس التكاليف والمنافع بدقة لا يكون عادة مستطاعاً، وبالتالي فأي تقويم لعلاقـة التكلفة بالمنفعة يخضع لعنصر التقدير من جانب إدارة المنشأة (جربوع، يوسف محمود، 2004).
  • ولقد أجرت (بدران، سناء محمد، 1994) دراسـة أوضحت نتائجهـا أن خدمات المراجعة في غالبية المنشآت الاقتصادية المصرية تكاد تقتصر على النواحي المالية والمحاسبية. وقد بينت الدراسة أن السبب في ذلك هو تبعية قسم المراجعة الداخلية للإدارة المالية، كما أوضحت الدراسـة الميدانية أن المنفعة المتحققة بين تطبيق مفاهيم المراجعة الحديثة في بعض المنشآت الاقتصادية يفوق تكلفة وجود قسم متخصص داخل المنشأة للقيام بها. (بدران، سناء محمد، 1994).
  • بالإضافة إلى ضرورة أخذ الأهمية النسبية لقيود التكلفة والمنفعة عند إعداد التقارير المالية، بمعنى أنه يجب الموازنة بين تكلفة الحصول على المعلومات والأدلـة والمنفعة المتوقع الحصول عليها منها، وتعتبر الموازنة بين التكلفة والمنفعة قيداً على عملية المراجعة بكاملها. ويجب أن تزيد المنافع المتوقع الحصول عليها من المعلومات والأدلة عن تكاليف توفيرها، كما يجب ملاحظـة أن عملية تقييم التكاليف والمنافع المتعلقة بإنتاج المعلومات والأدلة هي عملية حُكمية بدرجة كبيرة.






ثانياً: الدراسة الميدانيــة :-
منهج الدراسـة:-
  • إضافة للمنهج الوصفي التحليلي والمنهج العلمي اللذان تناولتهما الدراسة في إطارها النظري، فإن لهذه الدراسة بُعد ميداني تطبيقي يتعلق بالوقوف على محددات مراجعة القوائم المالية واعتباره تحدٍ كبير للمراجع الخارجي من خلال الاستبانات (Questionnaire) التي تم إعدادها لهذا الغرض.
مجتمع الدراسة :-
  • يتكون مجتمع الدراسـة من مراجعي الحسابات القانونيين العاملين في قطاع غزة وعددهم (85) مراجعاً.
عينة الدارسـة :-
  • تشتمل عينة الدراسة على (85) مراجعاً تم توزيع استبانات عليهم وهم يمثلون المجتمع الأصلي، أي تم استخدام أسلوب الحصر الشامل، وقد تم استرجاع (60) استبانة صالحة للتحليل، وهي تمثل نسبة مئوية قدرها (71%)، وهي نسبة مرتفعة ومعقولة قياساً للأبحاث المماثلـة.
أداة البحث:-
  • قام الباحث بالاعتماد على الدراسـة الميدانية في جمع البيانات على استخدام أسلوب قائمة الاستبيان وهي أكثر الأساليب الملائمة في مثل هذا النوع من البحوث.
اختبار أداة البحث:-
  • لقد تم تصميم قوائم الاستبيان واختبارها مبدئياً مع خمسة مكاتب مراجعة حسابات كبيرة تعمل في قطاع غزة، ولقد طلب منهم الإجابة على الأسئلة والتعليق عليها وعلى شمولية العوامل الفرضية المقترحة، وجمعت إجاباتهم وتم الاتصال الشخصي بهم وإجراء مقابلات شخصية معهم وأخذت جميع ملاحظاتهم في الحسبان عند إعداد قوائم الاستبيان النهائية، ولقد تبين للباحث من خلال تلك المقابلات قدرة القوائم في استنباط محددات مراجعة القوائم المالية واعتبارها تحدٍ كبير للمراجع الخارجي.
جمع البيانات:-
  • لقد تم إرسال قوائم الاستبيان بعد اختبارها وتعديلها إلى (85) مكتباً لمراجعة الحسابات في قطاع غزة، وذلك بإتباع الخطوات التالية:-
(1)  أرفق مع قوائم الاستبيان خطاب موجه من الباحث إلى مراجع الحسابات حدد فيه هدف البحث وإجراءات إكمال الاستبانة مع سرعة الإجابة.
(2)  أرسلت قوائم الاستبيان إلى جميع مكاتب المراجعة في قطاع غزة وعددها (85) مكتباً، وذلك حسب عناوينهم المسجلة في دليل المراجع الفلسطيني.
(3)     تم الحصول على رد (60) مكتباً، وبذلك تمثل نسبة إرجاع قدرها (71%) وهي نسبة مرتفعة ومعقولة.
محددات البحث:-
  • لا بد من الإشارة إلى أن هذا البحث يقتصر تطبيقه على مراجعي الحسابات في قطاع غزة من دولة فلسطين، لعدم الإمكانية العملية لتطبيقه على الضفة الغربية بسبب الأوضاع السياسية الراهنة، ويسجل الباحث بأن تزامن جمع البيانات ميدانياً مع أحداث انتفاضة الأقصى، وما صاحبها من تقطيع وعزل لمناطق قطاع غزة عن بعضها البعض، مما أدى إلى عدم تمكن الباحث من الوصول إلى بعض المبحوثين خاصة في المنطقة الجنوبية من قطاع غزة، كما يسجل الباحث بأن عدداً من المبحوثين قد اعتذروا عن تعبئة الاستبانات لأسباب مختلفة.
  • تم تصميم الاستبانات وأرسلت إلى جميع مجتمع عينة الدراسة، كما تم تفريغ وتحليل المعلومات التي وردت فيها، واستكمال النقص في بعضها لاستخدامها في إعداد الدراسة.
  • القيام بعدد من المقابلات لاختبار النتائج وتعزيزها.
  • فيما يتعلق بتحليل البيانات، اتبع الباحث المنهج الوصفي التحليلي استناداً إلى طبيعة موضوع الدراسة وذلك باستخدام الجداول التوضيحية والمقارنات وتحليل القوانين المتعلقة بالموضوع.
مراجعة الحسابات في فلسطين:-
  • كادت ممارسة مهنة مراجعة الحسابات في فلسطين أن تكون معدومة في ظل سلطة الاحتلال الإسرائيلي، ولكن هذه الممارسات تظهر تدريجياً مع عودة السلطة الوطنية الفلسطينية، والشروع في تكوين وحدات اقتصادية وطنية كالبنوك والمؤسسات المالية وغيرها، ولا شك أن مستوى المراجعة كمهنة والطلب عليها لا يزال في حده الأدنى، وكذلك لا يزال أمام المهنة والمهنيين جهوداً كبيرة يجب عليهم عمله للوصول إلى تحقيق الأهداف المرجوة، ويرجع السبب في ذلك حسبما يراه الباحث إلى ما يلي:-
(أ‌)   عدم كفاية القانون رقم (10) لسنة 1961، الصادر في الأردن لتنظيم مهنة مراجعة الحسابات المعمول به في الضفة الغربية والذي صدر بشأنه قرار من رئيس السلطة الوطنية الفلسطينية/ رئيس منظمة التحرير الفلسطينية، رقم (5) لسنة 1997 بتطبيقه على جميع الأراضي الفلسطينية، وتم إلغاء العمل بهذا القانون بالأردن بصدور القانون رقم (32) لسنة 1985.
(ب‌)   ضعف إمكانيات جمعية مدققي الحسابات، وجمعية المحاسبين والمراجعين الفلسطينية القائمة على تنظيم المهنة.
(ت‌)   انخفاض وعي مستخدمي القوائم المالية بأهمية مراجعة الحسابات.

  • ويجب التمييز هنا بين عدة أنواع من خدمات المراجعة والخدمات الإدارية والاستشارية التي تقدمها عادة شركات ومكاتب مراجعة الحسابات والتي تشمل:-
(1)     مراجعة الحسابات وفقاً لقواعد المراجعة المعتمدة.
(2)     وضع الأنظمة المالية والمحاسبية والأنظمة الإدارية الأخرى كشئون الموظفين وغير ذلك.
(3)     تقديم المشورة في الشئون المحاسبية والمالية بما في ذلك استخدام الحاسب الآلي في تشغيل البيانات المالية.
(4)     الاستشارات الضريبية.
(5)     الاستشارات في مجال تصميم أنظمة التكاليف.
(6)     الاستشارات الإدارية (Goldman and Barlev, 1974)
(Simmic, 1984), (Nicholois and Price, 1979), (Antle, 1984)
(7)     عمل الجدوى الاقتصادية للمشاريع الجديدة.
(8)     المساعدة في تأسيس الشركات الجديدة.
(9)     التحقيقات الخاصـة في الأمور المالية.



مكاتب المحاسبة والمراجعة في قطاع غــزة:-
  • الجدير بالذكر أن عدد مكاتب المحاسبة والمراجعة في قطاع غزة هي المكاتب المعتمدة والمسجلة لدى لجنة المكاتب التابعة لجمعية المحاسبين والمراجعين الفلسطينية وهي (85) مكتباً.
  • أما من حيث التوزيع الجغرافي وموقع مكاتب المحاسبة والمراجعة، فالمنطقة الجنوبية كان نصيبها (15) مكتباً وتمثل (18%) من عدد المكاتب، أما المنطقة الوسطى فكان نصيبها (4) مكاتب وتمثل (5%) فقط من عدد المكاتب، أما منطقة غزة فكان نصيبها (66) مكتباً وتمثل (77%) من عدد المكاتب بسبب كونها مركز اقتصادي وسياسي فهي مقر السلطة الوطنية الفلسطينية في الوقت الراهن، والجدول رقم (1) الموضح أدناه يبين مكاتب المحاسبة والمراجعة في قطاع غزة.

جدول رقم (1)
ت
الإيضاحات
عدد المكاتب
النسبة المئوية
01
منطقة غزة
66
77%
02
المنطقة الوسطى
4
5%
03
المنطقة الجنوبية
15
18%
المجموع الكلي
85
100%

"رسم كوركي يوضح عدد مكاتب المحاسبة والمراجعة في قطاع غزة حسب النسبة المئوية"










طبيعة الخدمات التي تقدمها مكاتب المحاسبة والمراجعــة:-
  • بصفة عامة يقوم المحاسبون، والمراجعون بأداء خدمات مختلفة، أهمها خدمات المحاسبة، وخدمات المراجعة، والخدمات الاستشارية الأخرى مثل خدمات الضرائب وخدمات التكاليف، وعمل دراسات الجدوى الاقتصادية للمشروعات.
جدول رقم (2)
"يبين توزيع خدمات المحاسبة والمراجعة والاستشارات
 على مكاتب المحاسبة والمراجعة في قطاع غزة"
 ت
الإيضاحــــــــــات
النسبة المئوية
01
خدمات المحاسبة
40%
02
خدمات الضرائب
30%
03
خدمات مراجعة الحسابات
23%
04
خدمات دراسات الجدوى الاقتصادية
07%
المجموع الكلي
100%



تحليل النتائج
استخدم الباحث معيار ليكرت الخماسي في قياس الإجابات على فقرات الاستبانة ( انظر الاستبانة في ملحق (1) وتنحصر الإجابات المستخدمة كالتالي 5 تعني موافق بشدة ، 4 موافق، 3 محايد ، 2 غير موافق، 1 غير موافق بشدة. وقد قسمت الاستبانة ( انظر ملحق رقم 1 ) إلى أربعة محاور المحور الأول عبارة العلاقة بين اكتشاف الأخطاء الجسيمة في المعلومات المالية المعتمدة على التقديرات بدلا من الحقائق التاريخية  واحتوى على 12 فقرة، والمحور الثاني عبارة عن العلاقة بين اكتشاف المراجع الخارجي عملية وجود الضعف والثغرات في نظام الرقابة الداخلية وبين التأثير على سلامة  وعلى حماية أصول المنشاة وممتلكاتها واحتوى هذا المحور على 10 فقرات، والمحور الثالث يبين العلاقة بين مسئولية المراجع الخارجي بعد صدور تقريره عن اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية وبين تقصيره في القيام بواجباته المهنية، وقد احتوى هذا المحور على10 فقرات ، أما المحور الرابع يبين العلاقة بين استخدام المراجع الخارجي للتحليل المالي وبين التنبؤ بعدم استمرارية المنشاة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة وقد احتوى هذا المحور على 11 فقرة. وقد استخدم الباحث الاستبانة بغرض دراسة محددات مراجعة القوائم المالية والتي تعتبر تحد كبير للمراجع الخارجي.

صدق الاتساق الداخلي للاستبانة:
قام الباحث بتقنين الاستبيان قبل توزيعه على عينة الدراسة وذلك للتأكد من صدقه كالتالي:
§         صدق الاستبيان : قام الباحث بالتأكد من صدق الاستبيان بطريقتين.

1)      صدق المحكمين :
          عرض الباحث الاستبيان على مجموعة من المحكمين تألف من خمسة أعضاء من أعضاء الهيئة التدريسية في كلية التجارة متخصصين في الإدارة والإحصاء وقد استجاب الباحث لآراء السادة المحكمين وقام بإجراء ما يلزم من حذف وتعديل في ضوء مقترحاتهم بعد تسجيلها في نموذج تم إعداده، وقد قبلت الفقرات إذا وافق عليها أكثر من 80% من المحكمين، وعدلت إذا وافق عليها 60- 80%منهم ورفضت إذا وافق عليها اقل من 60% من المحكمين، وبذلك خرج الاستبيان في صورته النهائية – انظر ملحق رقم (1).

2)      صدق المقياس:
          وقد قام الباحث بحساب صدق الاتساق الداخلي للاستبيان وذلك بحساب معاملات الارتباط بين كل محور من المحاور الأربعة والمعدل الكلي لفقرات الاستبانة، وقد كانت معاملات الارتباط كما هو موضح في جدول رقم (1) والذي يبين أن معاملات الارتباط المبينة دالة عند مستوى معنوية (0.01 أو 0.05) وبذلك يعتبر المقياس صادقا لما وضع لقياسه.







جدول رقم (1)
 يبين معاملات الارتباط بين كل مجال والمعدل الكلي للفقرات
المجال
معامل الارتباط
مستوى الدلالة
المحور الأول الذي يبين العلاقة بين اكتشاف الأخطاء الجسيمة في المعلومات المالية المعتمدة على التقديرات بدلا من الحقائق التاريخية
0.826
0.00(دال عند 0.01)
والمحور الثاني عبارة عن العلاقة بين اكتشاف المراجع الخارجي عملية وجود الضعف والثغرات في نظام الرقابة الداخلية وبين التأثير على سلامة  وعلى حماية أصول المنشاة وممتلكاتها
0.286
0.027(دال عند 0.05)
والمحور الثالث يبين العلاقة بين مسئولية المراجع الخارجي بعد صدور تقريره عن اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية وبين تقصيره في القيام بواجباته المهنية
0.312
0.012(دال عند.0.05)
المحور الرابع يبين العلاقة بين استخدام المراجع الخارجي للتحليل المالي وبين التنبؤ بعدم استمرارية المنشاة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة
0.569
0.00(دال عند 0.01)

المعالجات الإحصائية:
          لقد قام الباحث بتفريغ وتحليل الاستبانة من خلال برنامج SPSS الإحصائي، حيث تم حساب المتوسطات الحسابية والنسب المئوية لكل فقرة ولكل مجال وكذلك تم استخدام الاختبارات الإحصائية التالية:
1-       اختبار T لمتوسط العينة الواحدة One Sample T Test
2-       اختبار كولومجروف-سمرنوف لمعرفة نوع البيانات هل تتبع التوزيع الطبيعي أم لا ( 1- Sample K-S )
3-       معاملات الارتباط لمعرفة صدق المقياس الداخلي للفقرات

اختبار التوزيع الطبيعي(اختبار كولمجروف- سمرنوف  (One Sample K-S)
          سنعرض اختبار كولمجروف- سمرنوف  لمعرفة هل البيانات تتبع التوزيع الطبيعي أم لا وهو اختبار  ضروري في حالة اختبار الفرضيات لان معظم الاختبارات المعلمية تشترط أن يكون توزيع البيانات طبيعيا. ويوضح الجدول التالي رقم (2) نتائج الاختبار حيث أن قيمة الاختبار Z صغيرة (أي اصغر من قيمة Z الجدولية وكذلك قيمة مستوى الدلالة اكبر من 0.05 )( ) وهذا يدل على أن البيانات  تتبع التوزيع الطبيعي ويجب استخدام الاختبارات المعلميه.

جدول رقم (2)
 يوضح اختبار التوزيع الطبيعي
اسم المحور
قيمة الاختبار Z
مستوى المعنوية
المحور الأول الذي يبين العلاقة بين اكتشاف الأخطاء الجسيمة في المعلومات المالية المعتمدة على التقديرات بدلا من الحقائق التاريخية
1.211
0.061
والمحور الثاني عبارة عن العلاقة بين اكتشاف المراجع الخارجي عملية وجود الضعف والثغرات في نظام الرقابة الداخلية وبين التأثير على سلامة  وعلى حماية أصول المنشاة وممتلكاتها
0.836
0.487
والمحور الثالث يبين العلاقة بين مسئولية المراجع الخارجي بعد صدور تقريره عن اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية وبين تقصيره في القيام بواجباته المهنية
0.696
0.718
المحور الرابع يبين العلاقة بين استخدام المراجع الخارجي للتحليل المالي وبين التنبؤ بعدم استمرارية المنشاة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة
0.488
0.971
المعدل الكلي لفقرات الاستبانة
0.686
0.734



تحليل فقرات الإستبانة
          تم إيجاد النسب المئوية لكل إجابة وكذلك المتوسط الحسابي لكل فقرة وكذلك تم استخدام اختبار T لمتوسط العينة الواحدة ( One Sample T Test) بهدف معرفة الفقرات التي تؤيد محتوى كل فقرة وكذلك الفقرات التي تنافي محتوي الفقرة، وتكون إجابة الفقرة ايجابية عندما يكون معدل الفقرة اكبر من 3 ومستوى المعنوية اقل من 0.05، وتكون الفقرة سلبية بمعنى عدم اتفاق إفراد العينة على محتوى الفقرة عندما يكون متوسط الفقرة اقل من 3 ومستوى المعنوية اقل من 0.05،  ويكون هناك عدم اتفاق على محتوى الفقرة عندما يكون مستوى المعنوية لكل فقرة اكبر من 0.05.
الفرضية الأولى: "لا توجد علاقة بين اكتشاف الأخطاء الجسيمة في المعلومات المالية المعتمدة على التقديرات بدلا من الحقائق التاريخية"
          بالنظر إلى نتائج جدول رقم (3) نجد أن جميع الفقرات ايجابية ومعدلها اكبر من 3 ومستوى المعنوية لكل فقرة اكبر من 3 وهذا يعني أن المراجع الخارجي يعتبر مسئولا عن الانحرافات المادية إذا لم يقم بفحص واختبار العمليات المستخدمة بواسطة الإدارة، كما أن من مسئولية المراجع تقييم البيانات المالية وفهم الفروض التي يبنى عليها التقدير المحاسبي و اختبار العمليات الحسابية التي يتضمنها التقدير المحاسبي، واتفق أفراد مجتمع الدراسة كذلك على أن المراجع يقوم بدراسة إجراءات اعتماد الإدارة للتقديرات المحاسبية، وكذلك يقوم المراجع باستخدام تقدير مستقل لمقارنته مع التقدير المعد من قبل إدارة المنشاة، كما يقوم المراجع بفحص الأحداث التي تؤيد عمل التقدير المحاسبي، كذلك اتفق أفراد مجتمع الدراسة على وجوب تحقق المراجع من كفاية التقديرات المحاسبية لكل من الأصول المتداولة والأصول الثابتة، كما يتوجب عليه مراجعة أسس حساب التقديرات المحاسبية والغرض منها وطريقة إظهارها وعرضها في الميزانية العمومية وقائمة الدخل وكذلك المعلومات التي تؤثر عليها بعد انتهاء السنة المالية، كذلك اتفق مجتمع الدراسة على أن عمل المخصصات يشكل عبء تحميلي على الأرباح ويجب خصمه منها قبل الوصول إلى صافي الربح.
          كذلك يبين جدول رقم (3) أن معدل آراء مجتمع الدراسة لجميع فقرات المحور الأول يساوي 4.253  وان قيمة اختبار T يساوي 18.16 وهي اكبر من القيمة الجدولية ومستوى المعنوية يساوي 0.00 أي دال إحصائيا عند مستوى دلالة 0.01 مما يدل على أن هناك اتفاق عام على انه يوجد علاقة بين اكتشاف الأخطاء الجسيمة في المعلومات المالية المعتمدة على التقديرات بدلا من الحقائق التاريخية.
جدول رقم ( 3 )
يبين المتوسط الحسابي والنسب المئوية لكل فقرة من فقرات
المحور الأول واختبار t للعينة الواحدة
المجال/الفقرة
موافق بشدة%
موافق
%
محايد
%
غير موافق%
غير موافق بشدة%
المتوسط الحسابي
قيمةT
مستوى الدلالة
المحور الأول الذي يبين العلاقة بين اكتشاف الأخطاء الجسيمة في الملومات المالية المعتمدة على التقديرات بدلا من الحقائق التاريخية
1
76.3
23.7
0.0
0.0
0.0
4.76
31.55
0.00
2
72.9
25.4
1.7
0.0
0.0
4.69
23.04
0.00
3
62.7
32.2
1.7
1.7
1.7
4.61
22.31
0.00
4
49.2
45.8
0.0
3.4
1.7
4.37
13.06
0.00
5
25.4
66.1
6.8
0.0
1.7
4.14
12.80
0.00
6
23.7
57.6
11.9
5.1
1.7
3.97
8.72
0.00
7
32.8
36.2
25.9
3.4
1.7
3.95
7.64
0.00
8
42.4
16.9
33.9
6.8
0.0
3.95
7.11
0.00
9
40.7
32.2
13.2
10.2
3.4
3.97
6.57
0.00
10
39.0
42.4
3.4
8.5
6.8
3.98
6.39
0.00
11
49.2
35.6
6.8
6.8
1.7
4.24
9.78
0.00
12
37.3
27.1
5.1
20.3
10.2
3.61
3.28
0.002
المعدل العام  لفقرات المحور الأول
4.256
18.16
0.000

الفرضية الثانية: "لا توجد علاقة بين اكتشاف المراجع الخارجي عملية وجود الضعف والثغرات في نظام الرقابة الداخلية وبين التأثير على سلامة وعلى حماية أصول المنشاة وممتلكاتها"
          بالنظر إلى النتائج في جدول رقم (4) نجد إن المتوسطات الحسابية مرتفعة وهى اكبر من 3 وقيمة اختبار T للعينة الواحدة كبيرة وهي اكبر من T الجدولية وكذلك مستوى الدلالة يساوي 0.00 لكل فقرة مما يعني أن معدل كل فقرة عال ودال إحصائيا عند 0.01، وهذا يدل على أن أفراد مجتمع الدراسة متفقون على أن تقرير الإدارة لنظام الرقابة الداخلية بالمنشاة يجب أن يتضمن نقاط الضعف الهامة التي يحددها المراجع الخارجي وان على المراجع الخارجي الحصول على فهم كاف لهيكل الرقابة الداخلية الذي يتضمن الرقابة والنظام المحاسبي وإجراءات الرقابة لتخطيط عملية المراجعة، كذلك يتوجب على المراجع الخارجي إخطار لجنة المراجعة بأوجه القصور الهامة في تصميم أو تشغيل هيكل الرقابة الداخلية التي تؤثر عكسياً على قدرة المنشاة، وان اشتمال التقرير السنوي للإدارة عن فعالية نظام الرقابة الداخلية يجعل إمكانية حدوث الغش الإداري والتلاعب في إعداد التقارير المالية أكثر صعوبة، وان نظام الرقابة الداخلية يعتبر خط الدفاع الرئيسي للوقاية من إعداد التقارير المالية الاحتيالية، وان المستثمرين في حاجة إلى معرفة نتائج إجراء تقييم لمدى قوة هذا الخطر، كما أن أفراد مجتمع الدراسة متفقون على أن الإدارة يجب أن تعترف بمسئوليتها عن تصميم والمحافظة على تطبيق نظام الرقابة الداخلية على إعداد التقارير المالية وانه من الضروري وجود مقاييس يمكن على أساسها تقييم فعالية الرقابة الداخلية وكذلك يجب توفير تأكيدات معقولة بالموافقة على العمليات المالية المعمولة بواسطة إدارة المنشاة وكذلك تسجيل العمليات المالية وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها والمقبولة قبولا عاما، كذلك يجب توفير تأكيدات معقولة بشان إجراء المساءلة المحاسبية عن الأصول، وان يتم استخدام الأصول أو التصرف فيها بناء على موافقة الإدارة.
          وبالنظر إلى جدول رقم (4) نجد أن معدل  الفقرات يساوي 4.320 أي اكبر من 3 وقيمة  اختبار T تساوي 43.65 وهي كبيرة جدا وكذلك أن مستوى المعنوية بلغ 0.00 مما يدل على ان معدل الفقرات دال إحصائيا عند مستوى  دلالة 0.01  

جدول رقم (4)
يبين المتوسطات الحسابية والنسب المئوية لكل فقرة من فقرات المحور الثاني وكذلك قيمة اختبار T ومستوى الدلالة لكل فقرة ولمعدل الفقرات جميعا
المجال/الفقرة
موافق بشدة %
موافق
%
محايد
%
غير موافق
%
غير موافق بشدة %
المتوسط الحسابي
قيمة  T
مستوى الدلالة
والمحور الثاني عبارة عن العلاقة بين اكتشاف المراجع الخارجي عملية وجود الضعف والثغرات في نظام الرقابة الداخلية وبين التأثير على سلامة وعلى حماية أصول المنشاة وممتلكاته
1
66.7
31.7
0.0
0.0
1.7
4.62
18.79
0.00
2
65.0
35.0
0.0
0.0
0.0
4.65
26.57
0.00
3
53.3
43.3
0.0
1.7
1.7
4.45
15.05
0.00
4
56.7
38.3
3.3
1.7
0.0
4.50
17.84
0.00
5
43.3
48.3
3.3
3.3
1.7
4.28
12.04
0.00
6
46.7
41.7
6.7
1.7
3.3
4.27
10.68
0.00
7
51.7
31.7
11.7
5.0
0.0
4.30
11.58
0.00
8
38.3
30.0
23.3
5.0
3.3
3.95
6.91
0.00
9
51.7
21.7
16.7
3.3
6.7
4.08
7.00
0.00
10
50.0
28.3
6.7
11.7
3.3
4.10
7.34
0.00
المعدل العام لفقرات المحور الثاني
4.320
43.65
0.00
الفرضية الثالثة: "لا يوجد علاقة بين مسئولية المراجع الخارجي بعد صدور تقريره عن اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية وبين تقصيره في القيام بواجباته المهنية"

          يبين جدول رقم (5) أن متوسط كل فقرة اكبر من 3 ودال إحصائيا عند مستوي دلالة 0.01 وقيمة اختبارT لكل فقرة اكبر من القيمة الجدولية مما يؤكد اتفاق آراء مجتمع الدراسة علي أن المراجع الخارجي يعتبر ملزما قانونيا للقيام بإجراءات جديدة على القوائم المالية بعد صدور تقريره إذا حدث خطا أو غش أو تصرفات غير قانونية وانه في حالة وجود أخطاء وغش يجب بحث الأمر مع الإدارة والطلب منها بتعديل القوائم المالية حسب الظروف الجديدة وان يعدل التقرير بما يتناسب مع الأخطاء والتصرفات غير القانونية ويجب على المنشاة الإفصاح عن المعلومات الجديدة حتى بعد صدور التقارير المرحلية وفي حالة الرفض عن الإفصاح عن المعلومات الجديدة يجب إبلاغ كل عضو من أعضاء مجلس الإدارة وإخطار الجهات الرقابية التي تخضع المنشاة لسلطتها بعدم الاعتماد على تقرير المراجع مستقبلا، وان يتم إخطار كل شخص يعتمد على القوائم المالية المنشورة بوجوب عدم الاعتماد على التقارير مستقبلا، ويجب على المنشاة تحمل مسئولية وجود أخطاء أو غش. وكذلك بالنظر إلى نتائج جدول رقم (5) نجد أن المعدل العام للفقرات يساوي 4.29 وان قيمة اختبار T يساوي 39.23 ومستوى الدلالة يساوي 0.00 أي أن اتفاق مجتمع الدراسة على العلاقة بين مسئولية المراجع الخارجي بعد صدور تقريره عن اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية وبين تقصيره في القيام بواجباته المهنية دال إحصائيا عند مستوى دلالة 0.01.












جدول رقم (5): يبين المتوسطات الحسابية والنسب المئوية لكل فقرة من فقرات المحور الثالث وكذلك قيمة اختبار T ومستوى الدلالة لكل فقرة ولمعدل الفقرات جميعا

المجال/الفقرة
موافق بشدة %
موافق
%
محايد
%
غير موافق%
غير موافق بشدة%
المتوسط الحسابي
قيمة  T
مستوى الدلالة
والمحور الثالث بين العلاقة بين مسئولية المراجع الخارجي بعد صدور تقريره عن اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية وبين تقصيره في القيام بواجباته المهنية
1
70.0
26.7
1.7
0.0
1.7
4.63
18.38
0.00
2
66.7
33.3
0.0
0.0
0.0
4.67
27.15
0.00
3
61.7
38.3
0.0
0.0
0.0
4.62
25.54
0.00
4
50.0
43.3
3.3
3.3
0.0
4.40
15.10
0.00
5
28.3
56.7
13.3
0.0
1.7
4.10
11.32
0.00
6
38.3
45.0
16.7
0.0
0.0
4.22
13.17
0.00
7
40.0
33.3
20.0
6.7
0.0
4.07
8.82
0.00
8
43.3
18.3
23.3
8.3
6.7
3.83
5.10
0.00
9
60.0
26.7
8.3
1.7
3.3
4.38
11.18
0.00
10
52.5
20.3
5.1
20.3
1.7
4.02
6.237
0.00
المعدل العام لفقرات المحور الثالث
4.29
39.23
0.00

الفرضية الرابعة: "لا يوجد علاقة بين استخدام المراجع الخارجي للتحليل المالي وبين التنبؤ بعدم استمرارية المنشاة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة"
          يبين جدول رقم (6) أن متوسط كل فقرة اكبر من 3 ودال إحصائيا عند مستوي دلالة 0.01 وقيمة اختبارT لكل فقرة اكبر من القيمة الجدولية مما يؤكد اتفاق آراء مجتمع الدراسة علي أن فرض الاستمرارية يلزم المشاريع الاستمرار في أعمالها الاعتيادية خلال الفترة المنظورة القادمة وعدم التوقف عن العمل أو تقليص أعماله بدرجة كبيرة وعدم الرغبة في تصفية المشروع لأنه يرسم صورة سيئة للاقتصاد الوطني، كذلك اتفق أفراد مجتمع الدراسة على أن المراجع الخارجي يعتبر مسئولا عن تقييم مدى قدرة المشروع للاستمرار في أعماله الاعتيادية والتي على أساسها يتم عمل القوائم المالية وإذا تأكد المراجع الخارجي على عدم قدرة المشروع على الاستمرارية في أعماله يجب عليه عدم إبداء رأيه في تقريره والتحفظ عليه والانسحاب من عملية المراجعة بعد اخذ الاستشارة القانونية من المستشار القانوني، كذلك يعتقد أفراد مجتمع الدراسة على أن فشل المراجعين من توفير إرشادات تحذيرية مبكرة عن مخاطر فشل في المستقبل القريب له علاقة بعدم استمرارية تلك المشاريع وان عدم التأكد من قدرة المشروع على الاستمرارية له رد فعل سالب على أسعار الأسهم في السوق المالي وانه إذا كان هناك صعوبة في السيولة النقدية والانخفاض التدريجي للأرباح وقيام المشروع بعمليات المضاربة وأحجام البنك عن تقديم تسهيلات له سوف يؤدي إلى عدم استمرار يته، وكذلك يتفق أفراد مجتمع الدراسة على أن النسب المالية والمعدلات التي قام بها بعض خبراء التحليل المالي مثل رأس المال والإرباح المحتجزة والمبيعات إلى إجمالي الأصول لها علاقة باستمرارية المنشاة. وبالنظر كذلك إلى نتائج جدول رقم (6) نجد إن المعدل العام للفقرات يساوي 4.26 وقيمة اختبار T يساوي 33.94 وقيمة مستوى الدلالة يساوي 0.00 أي أن الفرق بين معدل الفقرات والمتوسط العام والذي يساوي 3 هو دال إحصائيا عند\ مستوى دلالة 0.01 أي انه يوجد علاقة بين استخدام المراجع الخارجي للتحليل المالي وبين التنبؤ بعدم استمرارية المنشاة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة  
جدول رقم (6)
يبين المتوسطات الحسابية والنسب المئوية لكل فقرة من فقرات المحور الرابع وكذلك قيمة اختبار T ومستوى الدلالة لكل فقرة ولمعدل الفقرات جميعا

المجال/الفقرة
موافق بشدة
موافق
محايد
لا أوافق
لا أوافق بشدة
المتوسط الحسابي
قيمة  T
مستوى الدلالة
المحور الرابع يبين العلاقة بين استخدام المراجع الخارجي للتحليل المالي وبين التنبؤ بعدم استمرارية المنشاة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة
1
80.0
20.0
0.0
0.0
0.0
4.80
34.56
0.00
2
66.7
31.7
0.0
1.7
0.0
4.63
21.76
0.00
3
57.6
37.3
0.0
0.0
5.1
4.42
11.73
0.00
4
46.7
48.3
3.3
1.7
0.0
4.40
16.86
0.00
5
38.3
51.7
6.7
3.3
0.0
4.25
13.30
0.00
6
33.3
51.7
11.7
1.7
1.7
4.13
10.6.95
0.00
7
33.3
40.0
16.7
6.7
3.3
3.93
6.95
0.00
8
40.0
30.0
23.3
5.0
1.7
4.02
7.87
0.00
9
48.3
30.0
13.3
6.7
1.7
4.17
8.93
0.00
10
51.7
28.3
10.0
3.3
6.7
4.15
7.66
0.00
11
48.3
30.0
3.3
8.3
10.0
3.98
5.71
0.00
المعدل العام لفقرات المحور الرابع
4.26
33.94
0.00

ومن جدول رقم (7) نجد أن المعدل العام لجميع فقرات الاستبانة بلغ 4.282 أي أن أفراد العينة متفقون بنسبة 85.6% على أن محددات مراجعة القوائم المالية هي تحد كبير للمراجع الخارجي.

جدول رقم (7 )
 يبين المتوسط الحسابي لكل مجال ولمعدل الفقرات جميعا واختبار t للعينة الواحدة  لكل مجال

المحور
المتوسط الحسابي
قيمة  T
مستوى الدلالة
المحور الأول الذي يبين العلاقة بين اكتشاف الأخطاء الجسيمة في المعلومات المالية المعتمدة على التقديرات بدلا من الحقائق التاريخية
4.256
18.16
0.00
والمحور الثاني عبارة عن العلاقة بين اكتشاف المراجع الخارجي عملية وجود الضعف والثغرات في نظام الرقابة الداخلية وبين التأثير على سلامة  وعلى حماية أصول المنشاة وممتلكاتها
4.320
43.65
0.00
والمحور الثالث يبين العلاقة بين مسئولية المراجع الخارجي بعد صدور تقريره عن اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية وبين تقصيره في القيام بواجباته المهنية
4.29
39.23
0.00
المحور الرابع يبين العلاقة بين استخدام المراجع الخارجي للتحليل المالي وبين التنبؤ بعدم استمرارية المنشاة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة
4.26
33.94
0.00
المعدل الكلي لفقرات الاستبانة
4.282
51.71
0.00












* النتائج والتوصيات:-                                Results & Recommendations

(أ) النتـــائج                                                             "Results"
  • يجب على المراجع الخارجي أن يحصل على فهم للإجراءات والطرق التي تستخدم بواسطة إدارة المنشأة عند إعداد التقديرات المحاسبية الهامة.
  • عند تقييم المراجع الخارجي للافتراضات التي تعتمد عليها التقديرات المحاسبية، يجب عليه أن يحدد فيما إذا كانت معقولة في ضوء النتائج الفعلية للفترات المحاسبية السابقة.
  • يجب على المراجع الخارجي أن يُقيم معقولية التقديرات المحاسبية اعتماداً على معلوماته عن المنشأة والصناعة التي تنتمي إليها، ودرجة الاتساق مع الأدلة الأخرى التي يحصل عليها من خلال عملية المراجعة.
  • يجب على المراجع الخارجي أن يتأكد من كفاية المخصصات التي كونتها المنشأة لمواجهة الغرض الذي أنشئت من أجله سواء لمقابلة نقص فعلي في أحد بنود الأصول كإهلاك فعلاً، أو لمواجهة احتمالات متوقعة الحدوث قد تؤدي إلى نقص في أحد عناصر الملكية، أو احتمالات قد تحدث، أو لا تحدث لبعض قيم الأصول.
  • ضرورة إلزام المنشآت بإعداد تقارير عن فعالية أنظمة الرقابة الداخلية عند إعداد التقارير المالية، والارتباط بمراجعين خارجيين لإبداء أرائهم عن فعالية تلك النظم.
  • يجب على المنظمات المهنية إصدار إرشادات واضحة بخصوص مشكلات إعداد تقارير الإدارة عن فعالية نظم الرقابة الداخلية حتى يمكن تجنب حدوث ممارسات إدارية غير متسقة عند إعداد تلك التقارير.
  • إن المساهمين وأصحاب المشروع والطرف الثالث من مستخدمي القوائم المالية يتوقعون من المراجع الخارجي اكتشاف الأخطاء والغش والارتباطات غير القانونية التي تؤثر على المركز المالي ونتائج الأعمـال.
  • ضرورة الحصول على معلومات من المستشار القانوني للمشروع عن الموضوعات القانونية الهامة التي قد تؤثر على قدرة المشروع للاستمرار في أعماله خلال الفترة القادمـة.
  • يجب على المراجع الخارجي أن يُقيم مدى قدرة المنشأة للاستمرار في أعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة، وفي حالة الشك في هذه الاستمرارية يجب عليه التحفظ في تقريره أو الامتناع عن إبداء الرأي.
  • دراسة الأحداث اللاحقة لتاريخ الميزانية العمومية فيما يتعلق بتأثيرها على محاضر اجتماعات الجمعية العمومية، ومجلس الإدارة، واللجان الأخرى الهامة للبحث عما يشير إلى وجود صعوبات تتعلق بالتمويل.
  • إن علاقة التكلفة بالمنفعة هي المقياس الأساسي الذي يجب أن يؤخذ في الحسبان عند تصميم إجراءات المراجعة، وبالتالي فأي تقويم لعلاقة التكلفة بالمنفعة يخضع لعنصر التقدير من جانب إدارة المنشأة.

(ب) التوصيات:-                                                "Recommendations"
  • في حالة وجود نقص محتمل الحدوث لبعض الأصول وتكوين مخصصات لمواجهة هذا الاحتمال مثل مخصص الديون المشكوك في تحصيلها، فيجب على المراجع الخارجي فحص رقم العملاء ومتابعة نشأة كل دين وطريقة السداد وفترة التحصيل، حتى يمكن الحكم على كفاية أو عدم كفاية المخصصات التي كونتها المنشأة لهذا الغرض.
  • في حالة تكوين مخصصات لمواجهة مسئوليات أو التزامات محتملة مثل مخصص الضرائب ومخصص التعويضات القضائية، فيجب مراجعة هذه المسئوليات وظروفها والتعاقدات التي تمت بين المنشأة وبين الغير، ومتابعة سير الدعاوى المرفوعة على المنشأة، وحسب خبرة المراجع يمكن الاطمئنان أو عدم الاطمئنان من كفاية أو عدم كفاية هذه المخصصات. وفي حالة عدم كفايتها فعلى المراجع الخارجي تنبيه الإدارة إلى ذلك ويشير إلى ذلك في تقريره.
  • إذا كان المراجع الخارجي غير قادر على أن يحصل على تأكيد معقول فيما يتعلق بالتقديرات المحاسبية، وأيضاً غير قادر على أن يحصل على دليل مراجعة لتدعيم أي تقدير آخر، فعليه أن يأخذ في الاعتبار فيما إذا كانت هناك قيود أو حدود قد وضعت على نطاق الفحص، وإذا كان الأمر كذلك، فيجب عليه أن يبدي رأياً متحفظاً أو يمتنع عن إبداء الرأي.
  • يجب أن يتضمن تقرير الإدارة عن فعالية نظم الرقابة الداخلية على إعداد التقارير المالية للمنشأة، ووصف تلك النقاط إذا كانت هامة، وما إذا كانت تلقى الاهتمام الكافي والملائم من الإدارة.
  • يجب تصميم نظم رقابة داخلية محاسبية سليمة لتوفير تأكيدات معقولة بأنه يتم الموافقة على العمليات المالية بواسطة الإدارة، ويتم تسجيل العمليات المالية حيث يمكن إعداد القوائم المالية وفقاً للمبادئ المحاسبية المقبولة عموماً، وإجراء المساءلة المحاسبية عن الأصول، وأن يتم استخدام الأصول أو التصرف بها بناءً على موافقة إدارة المنشأة.
  • يجب على المراجع الخارجي الحصول على فهم للرقابة الداخلية وثيقة لأغراض التخطيط في كل عملية مراجعة، والهدف من ذلك هو زيادة فعالية تخطيط المراجعة وإلقاء الضوء على أهمية الدور الذي يمكن أن تؤديه بيئة الرقابة الداخلية الفعالة في عملية المراجعة.
  • عند استخدام المراجع الخارجي عمل قسم المراجعة الداخلية يجب عليه أن يقوم بالتقرير عن عمل هذا القسم خاصة بالنسبة للعرض السليم للقوائم المالية والمعلومات، ومدى الالتزام بالقوانين والتشريعات والاتفاقيات، ومدى كفاية نظام الرقابة الداخلية، ومدى كفاية واقتصادية وفعالية التشغيل.
  • يجب على المراجع الخارجي العمل على اكتشاف معظم حالات الغش والتصرفات غير القانونية حيث أن مستخدمي القوائم المالية لديهم توقعات بأن يكتشف المراجع ذلك أثناء تنفيذه عملية المراجعة بطريقة صحيحة. كما يجب على المراجع عند التخطيط لإجراءات المراجعة وتنفيذها أن يأخذ في الاعتبار مخاطر وجود تحريف مادي في القوائم المالية ناتج عن الغش والتصرفات غير القانونية.
  • يجب على المراجع الخارجي مراقبة المخاطر المرتبطة باستخدام العينة الإحصائية والتي منها المخاطر الناشئة عن الأخطاء الجوهرية عند إعداد القوائم المالية، وكذلك عدم كفاية ومناسبة عينة المراجع في اكتشاف هذه الأخطاء.
  • يجب على المراجع الخارجي مراعاة أنه عند تطبيق العينة الإحصائية لأغراض الاستنتاج الإحصائي تظهر بعض المشاكل ذات الطبيعة الخاصة والتي تحتاج منه إلى اتخاذ قرارات بشأنها مثل اختيار خطة المعاينة التي تتلائم مع الهدف من الاختبار، وتحديد حجم كل من المجتمع محل الدراسـة وحجم العينة المناسب، ثم اختيار مفردات العينة وإجراء التقييم اللاحق لنتائج العينـة.
المراجع
أولاً: المراجع  العربية:-
1-
جربوع، يوسف محمود (2002)، "مدى مسئولية المراجع الخارجي من استخدام أسلوب العينة الإحصائية في عملية المراجعة"، مجلة الإدارة والاقتصاد، العدد (42)، الجامعة المستنصرية، بغداد، العراق، ص. 79 – 103.
2-
حلس، سالم عبدالله (2002)، "التقديرات المحاسبية والمشاكل الناجمة عن استخدامها وموقف مراجع الحسابات الخارجي المستقل منها"، مجلة تنمية الرافدين، العدد (69)، جامعة الموصل، العراق،  2002، ص. 213 – 222.
3-
جربوع، يوسف محمود (2001)، "مدى مسئولية المراجع الخارجي عن الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية"، مجلة الباحث الجامعي، جامعة إب، اليمن، العدد (3)، السنة الثالثة، 2001، ص. 69-98.
4-
جربوع، يوسف محمود (2001)، "استمرارية المنشأة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة"، أساسيات الإطار العملي في مراجعة الحسابات، الطبعة الأولى، يونية 2001، ص. 117-120، الناشر مكتبة الطالب الجامعي، غزة، فلسطين.
5-
الهواري، محمد نصر وآخرون (1999-2000)، "دراسات متقدمة في المراجعة- المشكلات المعاصرة في المراجعة" الإطار العلمي- المشكلات العملية، القاهرة، جمهورية مصر العربية.
6-
عبد الله، خالد أمين (2000)، "مسئولية المراجع عن اكتشاف الغش والارتباطات غير القانونية"، علم تدقيق الحسابات الناحية النظرية والعملية، الطبعة الأولى، ص. 48، دار وائل للطباعة والنشر، عمان، الأردن.
7-
جربوع، يوسف محمود (2004)، "قيود التكلفة والمنفعة"، أساسيات الإطار النظري في مراجعة الحسابات، العدد الثاني، 2004، ص. 114، مكتبة الطالب الجامعي، غزة – فلسطين.
8-
بدران، سناء محمد (1994)، "قيود التكلفة والمنفعة"، مجلة البحوث التجارية، المجلد العشرين، العدد الأول، 1994، ص. 61-92، جامعة الزقازيق، جمهورية مصر العربية.
ثانياً: المراجع الأجنبية:-
International Standards of Auditing (1998), "Consideration of Laws and Regulations in an Audit of financial Statements", First Edition, 1998, PP. 94 – 105. 
1-
Beasley, M.C., carcello, J.V. and Hermanson, D.R. (1999), "Fraudulent Financial Reporting: 1987-1997 An Analytical of US Public Companies, Research Commissioned by the committee of Sponsoring organizations of the Tread way Commission (Coso), Coso, New york, Ny.   
2-
Hylas, R.E. and Ashton, R.H. (1982), "Audit Detection of Financial Statement Errors", The Accounting Review, Vol. 57, No. 4, 1982, PP. 751-765.
3-
Blazek, M.M. (1990), "An Empirical Study of Bayesion Decision Theory and Auditor Judgment under uncertainty", PH. D. Dissertation, Arizona State University, 1990. 
4-
American Institute of Certified Public Accountants, (1988), "Statement on Auditing Standards No. 57: Auditing Accounting Estimates, American Institute of Certified Public Accountants, New York, N.Y. 1988. 
5-
Chewning, G., Parry, K. and Wheeler, S. (1981), "Auditor Reporting Decisions Involving Principles Changes: Some Evidence on Materiality Thresholds", Journal of Accounting Research, Vol. 19, No.2, 1981, PP. 482-501.
6-
Defliese, P.L. Jaenicke, H.R., O'Reilly, V.M. and Hirsch, M.B. (1990), "Sampling Risks", Montgomery's Auditing", Eleventh Edition, 1990, PP. 360-361.
7-
Taylor, T.H. and Glezen, G.W. (1994), "The Philosophy of Evidence Gathering", Auditing Integrated Concepts and Procedures", Sixth Edition, P. 524.
8-
International Accounting Standards (1999), "Related Party Transaction" (IAS- 24), First Edition, 1999, PP. 469-475.
9-
U.S Senate, (1976), "Subcommittee On Reports, Accounting and Management of the Committee on Government Operations, "Metcalf Staff Report", The Accounting Establishment: A Staff Study, U.S. Government Printing office, 1976.
10-
Macdonald, W.A. (1988), "Report of the Commission to Study the Public Expectations of Audits: Toronto, The Canadian Institute of Chartered Accountants, 1988.
11-
Institute of Chartered Accountants in England and Wiles, (1992), "The Audit Expectations Gap in the United Kingdom", London, ICAEW, 1992.
12-
Mautz, R.K. (1972), "Towards a Philosophy of Auditing In: Auditing Looks Ahead, Haward Settler, (ed.) University of Kansas Printing Services,
13-
The Institute of Chartered Accountants in Ireland, (1992), "Report of the Commission of Inquiry into the Expectations of Users of Published Financial Statements," (Ryan Commission), Dublin, 1992, P. 74. 
14-
U.S. GOA (The United States General office of Accounting), (1989), Report to the Chairman on Banking, Finance and Urban Affairs House Representatives", Washington: D.C.: U.S. GOA, 1989.
15-
Gay, G., Schelluch, P. and Reid, I. (1997), "Users Perceptions of the Auditors Responsibilities for the prevention, Detection and Reporting of Fraud, Other Illegal Acts and Errors", Australian Accounting Review, (May 1997), PP. 51 – 61.
16-
Kaplan, S. and Reckers, P. (1995), "Auditor's Reporting Decision for Accounting Estimates", Managerial Auditing Journal, Vol. 10, No. 5, 1995, PP. 27 – 36.
17-
International Standards on Auditing, (ISA- 540), Paragraph No. 3, (1998), "Audit of Accounting Estimates", 1998, First Edition, PP. 182 – 187. 
18-
Wallace, W. A. (1993), "Auditing Complex Accounting Estimates", in the Expectation Gap Standards, American Institute of Certified Public Accountants, 1993, PP. 125 – -176.
19-
Lachenbruch, P.A. and Mickey, M.A. (1968), "Estimation of Error Rates In Discriminant Analysis", Techno metrics, Vol. 10, 1968, PP. 1 – 10.
20-
Defliese, P., Jaenicke, H. O'Reilly, V. and Hirsch, M., (1990), "Review of Financial Statements for Appropriate Disclosure Subsequent Events", Montgomery's Auditing, 1990, PP. 728-733. 
21-
Arens, A. and Loebbeck, J. (2001), "The Existence of Future Events May Affect the Accounts", Auditing Integrated Approach, 2002, PP. 950-951.
22-
Steinberg, R.M. (1993), "Internal Control, Integrated Framework: A Landmark Study, (Cover Study), The CPA Journal Online, (June 1993).
23-
William, L.F. and Miles, M. S. (1988), "Research In Internal Control Evaluation", Auditing, A Journal of Practice and theory, Vol. 1, No. 2, 1988. 
24-
Mclemore, I. (1999), "Best Practices In Internal Audit", Business & Finance (Formerly Controller Magazine), (November, 1999), P. 67.
25-
Anderson, A. (1995), "Internal Auditing Around the World, Status and perspective, Arther Anderson, London, 1995.
26-
Petravick, S. (1997), "Outsourcing Internal Audit Isn't only the Big Firms Game", the CPA Journal online, (May 1997).
27-
Marcella, A. J. (1995), "Outsourcing Downsizing And Reengineering: Internal Control Implication", The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs, Florida, U.S.A., 1995.
28-
Clark, R.L. and Newman, M.S. (1986), "Evaluating Continued Existence", The Certified Public Accountants. Journal, (August 1986), PP. 22 – 24.
29-
Robson, D. (1988), "The Expectation Gap Fraud and Error", Accounting SA, (November 1988), PP. 356 – 360.
30-
Goldbery, S.R.. and Godwin, J.H. (1995 – 1996) "Foreign Corrupt Practice Act: Some Pitfalls and How to Avoid them, The Journal of Corporate Accounting and Finance, (Winter 1995-1996), PP. 35 – 39.
31-
Miller, G. (2001), "Illegal Acts", Auditing Procedures, 2001, First Edition, PP. 75 – 77.
32-
Jancura, E. G. and Lilly, F.l. (1977), "The Evaluation of Internal Control System", The Journal of Accountancy, (April 1977), PP. 69 – 74.
33-
Rosenfield, P.H. and Lorenson, (1974), "Auditor's Responsibility and The Audit Report", The Journal of Accountancy, (September 1974), PP. 73 – 83.
34-
Smith, R. A. (1972), "The Relationship of Internal Control Evaluation and Audit Sample Size", The Accounting Review, (April 1972).
35-
Huntsberger, D. V. (1965), "Elements of Statistical Inference", Sixth Printing, Boston: Alyn & Bacon, Inc. 1965, P. 2.
36-
Georgiades, G. (2001), "Random Selection", Miller Audit Procedures, 2001, PP. 197 – 198.
37-
Stockton, J. R. (1962), "Business Statistics", (Ohio South – Western Publishing Company), 1962, PP. 10 – 14.
38-
American Institute of Certified Public Accountants, (1967), "An Introduction to Statistical Concepts and Estimation of Dollar Values", New York: AICPA, Inc. 1967, PP. 90 – 104.
39-
Arkin, H. (1963), "Handbook of Sampling for Auditing & Accounting", Vol. 1, New York, Mcgraw- Hill Book .Company Inc. 1963, PP. 85 – 86.
40-
Ibid, 2001, PP. 200 – 201.
41-
Goldman, A. and Barlev. B. (1974), "The Auditor's Conflict of Interest: Its Implications for Independence", The Accounting Review, (October 1974), PP. 707 – 718.
42-
Nicholis, D.R. and Price, K. H. (1979), "The Auditor's Firm Conflict: An Analysis Using Concepts of Exchange theory", the Accounting Review, (April 1979), PP. 335 – 346.
43-
Simmic, D.A. (1984), Auditing, Consulting and Auditor's Independence", The Journal of Accounting Research, Vol. 22, No. 2, (Autumn 1984), PP. 679 – 702
44-
Antle, R. (1984), "Auditor's Independence and the Consulting Services", The Journal of Accounting Research, Vol. 22, No. 1, (Spring 1984), PP. 1 – 22.
45-
الملاحــــــق
بسم الله الرحمن الرحيم



الأخ الأستاذ/                                            حفظه الله
الأخت الأستاذة/                                         حفظها الله

          السلام عليكم ورحمة الله وبركاته:

          أتوجه إليكم بالشكر والاحترام راجياً تعاونكم لاستكمال هذه الدراسة من خلال تعبئة الاستبانات المرفقة وعددها (4) حول موضوع:
"محددات مراجعة القوائم المالية تحد كبير للمراجع الخارجي"
{دراسة تحليلية لآراء المراجعين القانونيين في فلسطين}
          علماً بأن جميع المعلومات التي سنزود بها ستعامل بسرية تامة ولن تستخدم إلا لأغراض البحث العلمي فقط.
وتفضلوا بقبول فائق الاحترام والتقدير،،،

الباحث
الدكتور/ يوسف محمود جربوع
أستاذ مراجعة الحسابات المشارك
كلية التجارة – قسم المحاسبة
الجامعة الإسلامية في غزة - فلسطين
زميل المجمع العربي للمحاسبين القانونيين  "ASCA"



قائمة استبيان رقم (1)
"تبين بأنه لا توجد علاقة بين اكتشاف الأخطاء الجسيمة في المعلومات المالية عندما تعتمد الحسابات على تقديرات بدلاً من الحقائق التاريخية".

م
الإيضاحات
موافق بشدة
5
موافق

4
محايد

3
غير موافق
2
غير موافق بشدة
1
01
هل أن إدارة المنشأة هي المسئولة عن عمل التقديرات المحاسبية عند إعداد القوائم المالية؟





02
هل أن المراجع الخارجي يعتبر مسئولاً عن الانحرافات المادية إذا لم يقم بفحص واختبار العمليات المستخدمة بواسطة الإدارة؟





03
هل من مسئولية المراجع تقييم البيانات المالية وتفهم الفروض التي يُبنى عليها التقدير المحاسبي؟





04
هل من مسئولية المراجع اختبار العمليات الحسابية التي يتضمنها التقدير المحاسبي؟





05
هل يقوم المراجع بدراسة إجراءات اعتماد الإدارة للتقديرات المحاسبية؟





06
هل يقوم المراجع باستخدام تقدير مستقل لمقارنته مع التقدير المُعد من قبل إدارة المنشأة؟





07
هل يقوم المراجع بفحص الأحداث التي تؤيد عمل التقدير المحاسبي؟





08
هل تؤيد أنه نظراً لخضوع التقديرات المحاسبية من جانب إدارة المنشأة فقد نشأ تباين للأنفاق بدلاً من وجود التزام حقيقي؟





09
هل يتوجب على المراجع التحقق من كفاية التقديرات المحاسبية لكل من الأصول المتداولة والأصول الثابتة؟





10
هل يتوجب على المراجع مراعاة أسس حساب التقديرات المحاسبية والغرض منها وطريقة إظهارها وعرضها في الميزانية العمومية وقائمة الدخل، وكذلك المعلومات التي تؤثر عليها بعد انتهاء السنة المالية؟





11
هل تعتقد بأن عمل المخصصات يشكل عبء تحميلي على الأرباح ويجب خصمه منها قبل الوصول إلى صافي الربح؟





12
هل تعتقد بأن المخصصات والاحتياطيات كلمتان مترادفتان أم أن لكل منهما معنى ومفهوم مستقل عن الآخر؟






مع تحيات الباحث،،،
   الدكتور/ يوسف محمود جربوع
أستاذ مراجعة الحسابات المشارك
كلية التجارة – قسم المحاسبة
   الجامعة الإسلامية في غزة
                                            










قائمة استبيان رقم (2)
"تُبين بأنه لا توجد علاقة بين اكتشاف المراجع الخارجي وجود ضعف وثغرات في نظام الرقابة الداخلية وبين التأثير على سلامة الإجراءات وعلى حماية أصول المنشأة وممتلكاتها"

م
الإيضاحات
موافق بشدة
5
موافق

4
محايد

3
غير موافق
2
غير موافق بشدة
1
01
هل تعتقد بأن تقرير الإدارة لنظام الرقابة الداخلية بالمنشأة يجب أن يتضمن نقاط الضعف الهامة التي حددها المراجع الخارجي؟





02
هل تعتقد بأن على المراجع الخارجي الحصول على فهم كاف لهيكل الرقابة الداخلية الذي يتضمن الرقابة، النظام المحاسبي، وإجراءات الرقابة لتخطيط عملية المراجعة؟





03
هل يتوجب على المراجع الخارجي إخطار لجنة المراجعة بأوجه القصور الهامة في تصميم أو تشغيل هيكل الرقابة الداخلية التي تؤثر عكسياً على قدرة المنشأة؟





04
هل تعتقد بأن اشتمال التقرير السنوي للإدارة عن فعالية نظام الرقابة الداخلية يجعل إمكانية حدوث الغش الإداري والتلاعب في إعداد التقارير المالية أكثر صعوبة؟





05
هل تعتقد أن نظام الرقابة الداخلية يعتبر خط الدفاع الرئيسي للوقاية من إعداد التقارير المالية الاحتيالية، وأن المستثمرين في حاجة إلى معرفة نتائج إجراء تقييم لمدى قوة هذا الخط؟





06
هل يتوجب على الإدارة أن تعترف بمسئولياتها عن تصميم والمحافظة على تطبيق نظام الرقابة الداخلية عند إعداد التقارير المالية؟





07
هل من الضروري وجود مقاييس يمكن على أساسها تقييم فعالية نظام الرقابة الداخلية؟





08
هل من الضروري توفير تأكيدات معقولة بأن يتم الموافقة على العمليات المالية بواسطة إدارة المنشأة؟





09
هل من الضروري توفير تأكيدات معقولة بأن يتم تسجيل العمليات المالية وفقاً للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها والمقبولة قبولاً عاماً؟





10
هل من الضروري توفير تأكيدات معقولة بشأن إجراء المساءلة المحاسبية عن الأصول، ويتم استخدام الأصول أو التصرف فيها بناءً على موافقة الإدارة؟






مع تحيات الباحث،،،
الدكتور/ يوسف محمود جربوع
أستاذ مراجعة الحسابات المشارك
كلية التجارة – قسم المحاسبة
   الجامعة الإسلامية في غزة













قائمة استبيان رقم (3)
"تبين بأنه لا توجد علاقة بين مسئولية المراجع الخارجي بعد صدور تقريره عن اكتشاف الغش والتصرفات غير القانونية وبين تقصيره في القيام بواجباته المهنية"
م
الإيضاحات
موافق بشدة
5
موافق

4
محايد

3
غير موافق
2
غير موافق بشدة
1
01
هل يعتبر المراجع الخارجي ملزماً قانونياً للقيام بإجراءات جديدة على القوائم المالية بعد صدور تقريره إذا حدث خطأ أو غش أو تصرفات غير قانونية؟





02
في حالة التأكد من وجود أخطاء وغش وتصرفات غير قانونية بعد صدور التقرير، هل تقومون ببحث الأمر مع الإدارة والطلب منها تعديل القوائم المالية حسب الظروف الجديدة المكتشفة؟





03
هل تقومون بتعديل التقرير أي تقرير جديد يتناسب مع الأخطاء والغش والتصرفات غير القانونية المكتشفة؟





04
في حالة إصدار المنشأة تقارير مرحلية (فترية) أي كل 3 شهور أو 6 شهور وكانت المدة المتبقية لإصدار تقرير مرحلي قريبة، هل تنتظرون الإفصاح عن هذه المعلومات الجديدة لحين صدور هذا التقرير؟





05
في حالة موافقة الإدارة على ما طلبتموه سابقاً، هل تتخذون الإجراءات الضرورية للتأكد من قيام المنشأة بالإفصاح المطلوب؟





06
في حالة رفض إدارة المنشأة الإفصاح عن المعلومات الجديدة المكتشفة، هل تقومون بإبلاغ كل عضو من أعضاء مجلس الإدارة بهذا، ويجب في هذه الحالة عدم الربط بين القوائم المالية وتقرير المراجع من الآن فصاعداً؟





07
هل تخطرون الجهات الرقابية التي تخضع المنشأة لسلطتها بهذه الواقعة وعدم الاعتماد على تقرير المراجع مستقبلاً؟





08
وهل يتم إخطار كل شخص تعلمون بأنه يعتمد على القوائم المالية المنشورة بوجوب عدم الاعتماد على التقرير مستقبلاً؟





09
هل أن إدارة المنشأة تتحمل مسئولية وجود أخطاء أو غش أو تصرفات غير قانونية في القوائم المالية؟





10
هل من السهل على المراجع اكتشاف عملية الاحتيال التي تقوم بها الإدارة العليا للمشروع؟





مع تحيات الباحث،،،

الدكتور/ يوسف محمود جربوع
أستاذ مراجعة الحسابات المشارك
كلية التجارة – قسم المحاسبة
الجامعة الإسلامية في غزة









قائمة استبيان رقم (4)
"تُبين بأنه لا توجد علاقة بين استخدام المراجع الخارجي للتحليل المالي وبين التنبؤ بعدم استمرارية المنشأة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة"
م
الإيضاحات
موافق بشدة
5
موافق

4
محايد

3
غير موافق
2
غير موافق بشدة
1
01
هل تعتقد بأن فرض الاستمرارية يلزم المشاريع الاستمرار في أعمالها الاعتيادية خلال الفترة المنظورة القادمة؟





02
هل تعتقد بأن فرض الاستمرارية يلزم المشروع بعدم التوقف عن العمل أو تقليص أعماله بدرجة كبيرة؟





03
هل تعتقد بأن فرض الاستمرارية يعني عدم الرغبة في تصفية المشروع لأنه يرسم صورة سيئة للاقتصاد الوطني؟





04
هل يُعتبر المراجع الخارجي مسئولاً عن تقييم مدى قدرة المشروع للاستمرار في أعماله الاعتيادية والتي على أساسها يتم عمل القوائم المالية؟





05
هل تعتقد بأنه في حالة الشك في استمرارية المشروع للقيام بأعماله عن طريق استخدام النسب المالية مثل صعوبات في السيولة، واتجاه الأرباح للانخفاض والخسائر للزيادة، يجب عليه التحفظ في تقريره؟





06
هل تعتقد بأنه في حالة التأكد من عدم قدرة المشروع للاستمرار في أعماله، يجب على المراجع الامتناع عن إبداء الرأي في تقريره؟





07
هل تعتقد بأنه في حالة التأكد من عدم استمرارية المشروع، يجب على المراجع الانسحاب من عملية المراجعة بعد أخذ الاستشارة القانونية من المستشار القانوني؟





08
هل تعتقد بأن فشل المراجعين من توفير إرشادات تحذيرية مبكرة عن مخاطر فشل المشاريع في المستقبل القريب له علاقة بعدم استمرارية تلك المشاريع؟





09
هل تعتقد بأن عدم التأكد من قدرة المشروع على الاستمرارية له رد فعل سالب على أسعار الأسهم في السوق المالي؟





10
هل تعتقد بأنه إذا كانت هناك صعوبة في السيولة النقدية، والانخفاض التدريجي للأرباح، وقيام المشروع بعمليات المضاربة وإحجام البنوك عن تقديم تسهيلات له، سوف يؤدي إلى عدم استمراريته؟





11
هل تعتقد بأن النسب المالية والمعدلات التي قام بها بعض خبراء التحليل المالي مثل رأس المال إلى إجمالي الأصول، الأرباح المحتجزة إلى إجمالي الأصول، المبيعات إلى إجمالي الأصول، لها علاقـة بعدم استمرارية المنشأة؟





مع تحيات الباحث،،،

الدكتور/ يوسف محمود جربوع
أستاذ مراجعة الحسابات المشارك
كلية التجارة – قسم المحاسبة
الجامعة الإسلامية في غزة

ليست هناك تعليقات:

إرسال تعليق